La distinzione tra credito d’imposta inesistente e credito non spettante assume un rilievo decisivo, poiché incide direttamente sulla misura delle sanzioni e, nei casi più gravi, anche sulle conseguenze penali.
Il punto centrale è comprendere se il credito sia privo, sin dall’origine, del proprio presupposto costitutivo oppure se derivi da un investimento reale, ma non agevolabile per il mancato rispetto di una condizione normativa o per una diversa qualificazione tecnico-contabile.
Quando il credito è inesistente
Il credito può essere qualificato come inesistente quando manca il fatto generatore dell’agevolazione o quando la sua esistenza deriva da una rappresentazione artificiosa.
Rientrano, ad esempio, in questa categoria le ipotesi in cui:
- l’investimento non sia mai stato realizzato;
- il costo non sia stato effettivamente sostenuto;
- il bene non esista;
- la documentazione sia falsa;
- l’operazione sia simulata;
- il credito sia fondato su dati non veritieri.
In tali casi manca il presupposto sostanziale del beneficio e il credito risulta privo di una reale base economica.
Quando il credito è non spettante
Diversa è la situazione in cui l’investimento sia effettivo, il costo sia documentato e il bene sia stato acquisito e utilizzato nell’attività d’impresa, ma l’Amministrazione contesti la presenza di uno specifico requisito richiesto dalla norma.
Il credito tende a essere non spettante quando la controversia riguarda:
- la classificazione civilistica o contabile del bene;
- la funzione economico-tecnica svolta dal cespite;
- la riconducibilità dell’investimento a una categoria agevolabile;
- il rispetto di limiti quantitativi o temporali;
- le modalità di utilizzo del credito;
- l’assenza di un adempimento previsto dalla disciplina agevolativa.
In queste ipotesi, il fatto economico esiste, ma il beneficio viene negato perché, secondo l’Ufficio, manca una particolare qualità o condizione richiesta dalla legge.
La documentazione esaminata evidenzia proprio questa linea interpretativa: quando l’Amministrazione non contesta l’acquisizione del bene, l’effettività dell’investimento, la contabilizzazione e l’attuazione del progetto, ma esclusivamente la classificazione del cespite, la questione riguarda la spettanza del beneficio e non necessariamente l’esistenza del credito.
Il principio affermato dalla Cassazione
Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con le sentenze nn. 34419 e 34452 del 2023, hanno ribadito che il credito inesistente si caratterizza per la mancanza del presupposto costitutivo, mentre il credito non spettante presuppone una situazione economica reale, rispetto alla quale il beneficio sia stato utilizzato in violazione delle condizioni previste dalla legge.
La distinzione non può quindi essere fondata sulla sola circostanza che il credito venga recuperato dall’Amministrazione. Occorre verificare la natura della violazione e, soprattutto, se il credito sia stato generato da fatti reali o da una costruzione artificiosa.
Le sanzioni
Il regime sanzionatorio varia in base alla data della violazione.
| Tipologia | Violazioni fino al 31 agosto 2024 | Violazioni dal 1° settembre 2024 |
| Credito non spettante | 30% | 25% |
| Credito inesistente | dal 100% al 200% | 70% |
| Credito inesistente con frode, falsità o artifici | dal 100% al 200% | 70% aumentato dalla metà al doppio |
Per le compensazioni effettuate nel 2024 è quindi necessario verificare la data esatta di utilizzo del credito, poiché nello stesso anno convivono due diversi regimi sanzionatori.
La rilevanza dell’incertezza tecnica
Quando la contestazione richiede l’interpretazione congiunta della norma agevolativa, dei principi contabili, della classificazione civilistica e delle caratteristiche tecniche del bene, può emergere una situazione di obiettiva incertezza.
La complessità tecnica non comporta automaticamente l’annullamento delle sanzioni, ma può assumere rilievo ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 472/1997 e dell’art. 10, comma 3, della legge 212/2000.
Il tema è particolarmente rilevante quando il contribuente abbia rappresentato correttamente tutti i fatti, senza occultamenti o documenti falsi, e la controversia dipenda esclusivamente da una diversa interpretazione della disciplina.
L’esclusione di un investimento da un’agevolazione non determina automaticamente l’inesistenza del credito.
Quando l’investimento è reale, il costo è documentato e la contestazione riguarda la qualificazione del bene o la presenza di un requisito ulteriore, la fattispecie appare più coerentemente riconducibile al credito non spettante.
Il credito inesistente dovrebbe invece restare circoscritto alle ipotesi in cui manchi il presupposto sostanziale del beneficio o il credito derivi da simulazioni, falsità o artifici.
